Tek Düzen Muhasebe Sisteminde Nazım Hesapların Önemi
Son güncelleme: 04.08.2010 09:34
-
Tek Düzen Muhasebe Sisteminde Nazım Hesaplar - Tek Düzen Muhasebe Sizsteminde Nazım Hesapların Dış Ticaretteki Yeri - 320 102 Kodları Nasıl Kullanılır - Yabancı Paralı İşlemlerde Nazım Hesaplar
1. GİRİŞ
Muhasebe, mutlaka ki insanlık tarihi ile birlikte başlamış ve hâlâ gelişmekte olan bir
olgudur. Bilinen en eski muhasebe kayıtları Eski Mısır Medeniyetiyle başlayan ve
mal teslimlerini içeren, daha sonra Mezopotamya Medeniyetlerinde gelişme gösteren
hesap kayıtlarıdır (Güvemli, 1995).
Batı Avrupa uygarlıklarında, ticarette değil de denetim amaçlı olarak Devlet ve
Manastır yönetimlerinde gelişen muhasebe olgusu nihayet 15. yüzyılda, günümüzde
de uygulanmakta olan çift taraflı kayıt düzenine kavuşmuştur.
Sanayi devriminin ardından hızla gelişen sermaye piyasası 20. yüzyılda uluslararası
boyutlara ulaşmış ve küreselleşme kavramı tüm dünya piyasalarını esir almıştır.
Ülkelerin herbiri kendi içerisinde finansal piyasaları geliştirmek istediklerinde bilgi
tekdüzeliğini ulusal yasalar çıkartarak sağlamışlardır. Ulusal boyutları aşan
yatırımlar yapacak yer arayan büyük sermaye sahipleri yabancı ülkelere yayılmışlar
ancak kendi düzenlerine uygun bilgi eksikliği genişlemenin önünde büyük bir engel
oluşturmuştur.
Sermayenin yayılması ve ekonomik gelişmeyi desteklemek amacı ile 21. yüzyıl
uluslararası birliklerin kurularak küreselleşmenin hız kazandığı bir dönem olmuştur.
Bu birliklerden bazıları, 1948 yılında, uluslararası ticaretin geliştirilmesi ve
ekonomik ve sosyal gelişmenin desteklenmesi amacı ile kurulan OEEC (Avrupa
İktisadi İşbirliği Örgütü), ki 1961 yılında adı OECD (Ekonomik İşbirliği ve
Kalkınma Örgütü) olarak değiştirilmiştir; Kanada, ABD ve Meksika arasında ticari
ve ekonomik bir birlik olarak kurulan ve 1994 yılında yürürlüğe giren NAFTA
(Kuzey Amerika Ülkeleri Serbest Ticaret Antlaşması); ve tek bir ekonomi olarak
bakıldığında 16.830 milyar dolarlık bir yurt içi hasıla tutarı ile günümüz dünya
ekonomisinin %31'i oranında bir değer yaratarak en büyük ekonomik birimini
oluşturan European Union (Avrupa Birliği) bunlardan bazılarıdır (International
Monetory Fund [IMF], 2008).
Ekonomik ve ticari işbirlikleri kurulduktan sonra yatırımcıların riskini azaltmak ve
farklı ülkelerde yapılan yatırımların sonucunun kolay anlaşılabilirliğini sağlamak
üzere muhasebe ve finansal açılardan uluslararası düzeyde tekdüzeliğe gidilmesi şart
olmuştur. Finansal bilgilerin tekdüzeliği için yapılan çalışmalar yalnızca ekonomik
birleşmelerin içinde kalmamış, farklı birleşmeler arasında da ortak çalışmalar
yapılmaya başlanmıştır. Bunun en önemli örneğini ABD tekdüzen muhasebe sistemi
US GAAP ile AB ülkeleri için geliştirilen ve dünya ülkelerinin çoğunda
uygulanmakta olan IAS (Uluslararası Muhasebe Standartları) ve IFRS (Uluslararası
Finansal Raporlama Standartları) arasında uyumlaştırma çalışmalarıdır.
Bu çalışmalar sonucunda dünyanın ekonomik gelişmesi içerisinde yer alacak tüm
ülkelerin finansal raporlama standartlarının uyum içinde olması ve yatırımcılar için
en üst düzeyde güvenilir bilgi üretiliyor olması bklenmektedir.
Tüm bu çalışmalar sırasında yeteri kadar dikkate alınmamış bir konu, finansal
raporlarda yer almayacak, ancak MSUGT No.1 de sayılan bilanço dipnotlarında
belirtilmesi gerekecek bazı değerler ile ilgili bilginin nasıl üretileceği konusudur.
Akreditifler, teminatlar, emanetler, yatırım harcamaları, matrah düzeltmeleri,
yabancı paralı işlemler gibi konuları bu tür işlemlerin kapsamında sayabiliriz.
Türkçemize "Nazım Hesaplar" olarak giren ve Tekdüzen Hesap Planımızda 9 No.lu
Hesap Sınıfında yer alan ve diğer ülkelerin literatürüne "Memo Accounts",
"Memorandum Accounts", "Off-Balance Sheet Accounts" ya da "Comptes
Spéciaux" olarak geçen hesaplar bu tür işlemlerin takibi için oluşturulmuş
hesaplardır..
Bu makalede, Nazım Hesapların finansal tabloların düzenlenmesi aşamasında
kullanımının gerekliliği, kullanım alanları ve yararları irdelenecektir.
2. TEKDÜZEN MUHASEBE SİSTEMİNDE NAZIM HESAPLAR
I Sıra No.lu Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliğinin III. Bölümü mali
tabloların ilkeleri ve amaçlarını açıklamaktadır. Bu açıklamalarda mali tabloların
amaçlarının, işletme ile ilgili kişi ya da grupların işletme ile ilgili konularda karar
almalarına yardımcı olmak, olarak tanımlanmış ve daha sonraki kısımlarda da mali
tabloların düzenlenmesi ve sunulması anlatılmıştır.
Aynı bölümün "Bilanço İlkeleri" başlıklı kısmında bilançonun amacının, belli bir
tarihte işletmenin mali durumunun açıklıkla ve gerçeğe uygun olarak yansıtılması
olarak belirtilmektedir. Aynı bölümün devamında bilançonun varlıkları, kaynakları
ve öz kaynakları ile ilişkin ilkeleri sıralanmakta ve bilanço kalemlerinin içinde yer
almayan fakat ilgililerin kararlarını etkileyebilecek bilgilerin de bilanço dipnot veya
eklerinde açıkça gösterilmesi gerektiği belirtilmiştir.
Görüldüğü gibi bilanço ilkelerinin düzenlenmesi ve sunulması bölümlerinde yalnızca
işletmenin finansal hareketleri gözönüne alınmış, finansal olmayan, ileriye yönelik
taahhütler, yükümlülükler ya da avantajlar dikkate alınmamıştır.
Aynı tebliğin "Tekdüzen Hesap Çerçevesi, Hesap Planı ve Hesap Planı
Açıklamaları" başlıklı bölümünde ise Hesap Sınıflarının sonunda "9. NAZIM
HESAPLAR" hesap sınıfında da da boş olarak 90 ila 99 arası Nazım Hesap grupları
sıralanmıştır. Ancak, Tekdüzen Hesap Planı olarak sıralanan kebir hesaplarında tüm
hesaplar ile ilgili açıklama ve örnekler verilirken Nazım Hesaplar ile ilgili hiçbir
bilgi verilmemiş, bu hesapların kullanımı tamamen işletmelerin inisyatifine
bırakılmıştır.
Giriş bölümünde açıklandığı gibi her ülkenin muhasebesinde aynı amaçla kullanılan
bir hesap bulunmakta, hatta Fransa gibi Kıta Avrupa'sı ülkelerinde hesabın yardımcı
hesapları, kullanım yerleri ve örnekleri detaylı olarak verilmektedir.
3. NAZIM HESAPLARIN YERİ VE ÖNEMİ
Muhasebe bilgi sisteminin vergi tabanlı uygulamadan uzaklaşıp bilgi tabanlı
uygulamada yer bulmaya başlaması ile birlikte nazım hesaplar akademik yazında da
önemli oranda yer bulmaya başlamıştır.
Maliye ve Gümrük Bakanlığı'nca, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun bakanlığa
verdiği yetki ile 1.1.1994 tarihinde başlayan mali yıldan geçerli olmak üzere
yayınlanan ve bilanço usulünde defter tutan gerçek ve tüzel kişilerin uymakla
yükümlü oldukları "1 No.lu Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği" nin
"Düzenlemenin Amacı" olarak geçen başlangıç bölümünde, tebliğin temel amacının
"Mali tablolar aracılığı ile ilgililere sunulan bilgilerin tutarlılık ve mukayese
edilebilirlik niteliklerini koruyarak gerçek durumu yansıtmasının sağlanması"
olarak belirtilmiştir.
Tekdüzen muhasebe sistemimizin "V - YAPILAN DÜZENLEMENİN VERGİ
MEVZUATI İLE İLİŞKİSİ VE YAPTIRIMI:" başlıklı bölümü ise, işletmelerin
mali tablolarını "1 No.lu Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği" ve ekinde
öngörülen kurallara uygun olarak düzenlemelerini kesin hüküm altına almış ve
uymayanlara cezai işlemler öngörmüştür. Aynı paragrafın devamı da, vergiye tabi
safi kazancın tesbitinde, vergi mevzuatınca istenen bilgilerin de sağlanması için
gerekli düzenlemelerin yapılmasını amirdir.
Tebliğin yukarıda sayılan maddeleri uyarınca, işletmelerin yalnızca Tekdüzen Hesap
Planında belirlenen bilanço hesaplarına uygun olarak hazırlayacakları mali tablolar,
başlangıç bölümünde belirtildiği üzere gerçek durumun yansıtılması kavramı için
yeterli olmayacaktır. Bu şekilde hazırlanan mali tablolar, işletmenin finansal
durumunu etkilememekle birlikte geleceğe yönelik yükümlülükler ve avantajlar gibi
üçüncü kişilere verilmesi gereken bilgileri, ya da vergiye tabi kazancın tesbiti için
gerekebilecek bilgiler ile yabancı paralar ile ilgili bazı bilgileri içermemiş olacak ve
sonuç olarak da, karar verme durumunda olan kişi ve grupların gereksinimine uygun
gerçek durumu yansıtmıyor olacaktır.
Mali tabloların bu zaafını gidermek için, genel anlamda bir fikir birliğine
ulaşılamamış olmakla birlikte, gerçek durumun sunulması için nazım hesapların
kullanımı yaygınlaşmakta, akademik yazında nazım hesaplar ile ilgili yardımcı
hesaplar yayınlamakta ve bu bağlamda bir birlik sağlanmaya çalışılmaktadır.
Nazım hesapların kullanımının yaygınlaştırılması için yapılan akademik çalışmaların
yaygınlaşması sonucunda çeşitli yayınlarda atıf verilmekte olan ve genel kabul
görme yolundaki bir nazım hesap listesi şu şekilde oluşmuştur (Akdoğan ve
Sevilengül, 2007: s.771).
227
90 TEMİNAT MEKTUPLARI
900 TEMİNAT MEKTUPLARINDAN ALACAKLAR
902 TEMİNAT MEKTUPLARINDAN BORÇLAR
91 CİROLAR, KEFALETLER VE GARANTİLER
910 CİROLARIMIZDAN ALACAKLAR
911 CİROLARIMIZDAN BORÇLAR
912 KEFALETLERİMİZDEN ALACAKLAR
913 KEFALETLERİMİZDEN BORÇLAR
914 GARANTİLERİMİZDEN ALACAKLAR
915 GARANTİLERİMİZDEN BORÇLAR
92 TEMİNAT VE EMANETE VERİLEN KIYMETLER
920 TEMİNATTAKİ KIYMETLERİMİZDEN ALACAKLAR
921 TEMİNATTAKİ KIYMETLERİMİZ
922 EMANETTEKİ KIYMETLERİMİZDEN ALACAKLAR
923 EMANETTEKİ KIYMETLERİMİZ
93 TEMİNAT VE EMANETE ALINAN KIYMETLER
930 TEMİNATA ALINAN KIYMETLER
931 TEMİNATA ALINAN KIYMETLERDEN BORÇLAR
932 EMANETE ALINAN KIYMETLER
933 EMANETE ALINAN KIYMETLERDEN BORÇLAR
94 YATIRIM HARCAMALARI VE YATIRIM İNDİRİMİ
95 MATRAH DÜZELTMELERİ
950 KANUNEN KABUL EDİLMEYEN GİDERLER VE MATRAHA
EKLENECEK DİĞER TUTARLAR
951 MATRAHA EKLENECEK TUTARLAR BORÇLU HESABI
952 VERGİYE TABİ OLMAYAN GELİRLER VE MATRAHTAN
İNDİRİLECEK DİĞER TUTARLAR
953 MATRAHTAN İNDİRİLECEK TUTARLAR ALACAKLI HESABI
96 MENKUL KIYMETLER CÜZDANI
960 MENKUL KIYMETLER CÜZDANI
961 MENKUL KIYMETLER ALACAKLI HESABI
97 ÇIKARILMIŞ MENKUL KIYMETLER
970 ÇIKARILACAK MENKUL KIYMETLER
971 ÇIKARILMIŞ MENKUL KIYMETLER
979 ÇIKARILACAK MENKUL KIYMETLER ALACAKLI HESABI
98 YABANCI PARALI İŞLEMLER
980 YABANCI PARALI VARLIKLAR
981 YABANCI PARALI YÜKÜMLÜLÜKLER
982 İTHALAT SİPARİŞLERİNDEN BOÇLULAR
983 İTHALAT SİPARİŞLERİNDEN ALACAKLILAR
984 İHRACAT SİPARİŞLERİNDEN BORÇLULAR
985 İHRACAT SİPARİŞLERİNDEN ALACAKLILAR
989 NET YABANCI PARA POZİSYONU
99 DİĞER BİLGİLER
998 DİĞER BORÇLU NAZIM HESAPLAR
999 DİĞER ALACAKLI NAZIM HESAPLAR
Yukarıda görülebileceği gibi, tekdüzen hesap planına girmesi önerilen nazım
hesaplarda işletmenin bilanço hesaplarında görülmeyen işlemler öncelik sırasına
göre dizilmiştir. Bu tür işlemler arasında, (90 ve 91 hesap grupları), ileride bir ödeme yapılmasını gerektirebilecek teminat mektupları, cirolar kefaletler ve garantiler ilk
sırada yerlerini almışlardır. Daha sonra işletmenin bilanço kayıtlarında gözüken
ancak fiili sayımda görülemediğinden sorun olabilecek, teminata ya da emanete
verilen kıymetleri "92 hesap grubu" ile, bilanço kayıtlarında gözükmemekle birlikte
fiili olarak işletme bünyesinde görülen, kendi mülkiyetinde olmadığı halde
zilyetliğini elinde bulundurduğu kıymetlerin kayıtları "93 hesap grubu"
bulunmaktadır. "94 hesap grubu" işletmenin yatırım teşvikine tabi harcamalarını ve
yatırım indirimi tutarının takibini sağlamak üzere oluşturulmuş bir gruptur. Türk
vergi mevzuatımızın vergiye tabi kazanç kavramı ile, vergi usul kanunu ve
tebliğlerinin yanısıra muhasebe ve finansal raporlama standartlarının kazanç
tanımlarının farklı olması, yani işletmelerin vergi bazlı ve bilgi bazlı muhasebe
düzenlerinin farkı, kanunen kabul edilmeyen giderler ile vergiye tabi olmayan
gelirler kavramlarını ortaya çıkarmıştır. Bu kapsamdaki gider ve gelirlerin dönem
içerisindeki hareketleri sırasında "95 Matrah Düzeltmeleri" hesap grubuna da kayıt
edilmesi ile dönem sonlarında beyanname düzenleme işlemlerinin hızlanrması ve
unutma gibi nedenlerden oluşabilecek hataların engellenmesi beklenmektedir. Bu
hesap grubundaki kayıtların, dönem sonları itibariyle işlevlerini tamamlamış
olacaklarından ters kayıtlar ile kapatılmaları gerekmektedir.
İşletmenin satın aldığı menkul kıymetler ile kendi çıkardığı menkul kıymetlerin
nominal değerleri üzerinden takibini sağlamak üzere "96 ve 97 hesap grupları"
kullanılabilecektir.
"98 Hesap Grubu" ise tamamen işletmenin yabancı paralı hareketlerinin takibinin
kolaylaştırılması ve doğru sonuçların sunulabilmesi amacıyla oluşturulmuş bir hesap
grubudur. Bu grubun yararı, yabancı paralı işlemlerden doğan varlık ve kaynakların
orijinal para cinsinden takibinin kolaylaşması olduğu kadar dönem sonlarında kur
farkından oluşan kambiyo kâr ya da zararının hesaplanmasındaki kolaylıktır.
Nazım hesapların amaca uygun olarak kullanılması durumunda hem dönem
içerisinde doğru bilgiye ulaşım kolaylaşacak, hem de dönem sonlarında değerleme
ve denetim işlemlerinin yapılması anında hatalar engellenecek ve zamandan tasarruf
edilebilecektir.
Bu çalışmanın bundan sonraki bölümlerinde nazım hesaplar ile ilgili çalışmalarda
üzerinde en az durulan, buna karşın hem malî tablolarda sunulan bilgilerin yeterli ve
doğru olması, hem de dönem sonlarında yapılacak çalışmaların doğru ve hızlı
olabilmesi açısından önemli bir yer tutan "Yabancı Paralı İşlemler" irdelenecektir.
4. YABANCI PARALI İŞLEMLERDE NAZIM HESAPLAR
Tekdüzen muhasebe sisteminde muhasebenin temel kavramlarından "Parayla
Ölçülme Kavramı" tanımlanırken muhasebe işlemlerinin ulusal para birimi ile
yapılacağını öngörmüştür. Vergi Usul Kanununun 280. maddesinde yabancı paralı
işlemlerin değerlendirilmesi sırasında ülkemizde Yabancı Para Borsası
229
bulunmadığından Maliye Bakanlığının tesbit ettiği kurların uygulanması
gerekmektedir. Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğ Sıra No. 130, serbest kur
uygulaması nedeniyle zorlaşan Maliye Bakanlığı'nın kur tesbiti yerine T.C. Merkez
Bankası'nca tesbit ve ilan olunan döviz alış kurlarının kullanımını uygun
görmektedir.
Parayla Ölçülme Kavramına göre yabancı paralı işlemlerin muhasebe kayıtlarının,
işlemlerin piyasadan ya da bir bankadan yapılmasına bağlı olarak, o günkü T.C.
Merkez Bankasınca ilan edilmiş döviz ya da efektif alış kurları, ya da işlemin
yapıldığı bankanın döviz ya da efektif alış kurları esas alınarak gerçekleştirilecektir
(Ataman ve Sumer, 2000: s.288).
Bu bağlamda, örneğin Yabancı Para Kasası hesabının borcuna ve alacağına
yapılacak tüm yabancı paralı kayıtların kurları farklı olacak ve hesap kalanı eldeki
yabancı paranın karşılığını göstermeyecek ve hatta değerleme öncesinde bazı
şartlarda alacak kalanı verebilecektir.
Bir diğer sorun ise denetim sorunudur. Dönem sonlarında yapılacak bir denetim ya
da değerleme esnasında önce yabancı para kasasının kalanının doğruluğunun
saptanması için tüm hareketlerinin incelenmesi ile kalan tutarın fiili kasa ile
karşılaştırılması yapılacak, daha sonra da herbir kaydın kendi para birimi ile
karşılığının hesaplanması ve hesap kalanına ulaşılması ile eldeki mevcudun
bulunması gerekecektir. Sadece bu işlem bile bir dönemin yabancı paralı
hareketlerinin tümünün elden geçirilmesini gerektirecektir ve bir dönem sonu
değerlemesi için aşırı bir zaman kaybına neden olacaktır.
Dış ticaret firmalarında, ithalat ya da ihracat işlemlerinde akreditif ile yapılacak
işlemlerde, özellikle vadeli akreditiflerde, akreditifin açılması sırasında finansal bir
hareket olmadığından tekdüzen muhasebe sistemine göre bir muhasebe kaydı
gerekmemektedir. Konuya biraz daha yakından bakıldığında ise, akreditifin ileriye
yönelik bir yükümlülük ya da avantaj sağlayacak bir işlem olması nedeniyle
dipnotlarda belirtilmesi gerekmektedir. Ancak akreditiflerin oluşturulduğu
dönemlerde bir işlem yapılmaması daha sonra tüm akreditiflerin taranarak ek bir
çalışma yapılmasına neden olacak, bu tür bir çalışma da yoğun çalışma tempoları
arasında hata ve unutmalardan dolayı yanlış bilgi üretilmesine ve yine aşırı zaman
kayıplarına neden olabilecektir.
Bu nedenlerden ötürü Nazım Hesapların en az Tekdüzen Hesap Planındaki hesaplar
kadar önemli olduğu ve doğru zamanda doğru yerde kullanıldığı durumda işletmenin
çok büyük yararlar sağlayacağı ortaya çıkmaktadır.
4.1. Yabancı Paralı İşlemlerin Kaydı
İşletmeler çok çeşitli nedenlerle kasalarında ya da bankalarda açtırabilecekleri döviz
tevdiat hesaplarında yabancı paralar bulundurabilirler. Özellikle yabancı para ile
230
hareketleri yoğun olan kuruluşların, yabancı para biriminden varlıklarını takip
etmeleri, her hareketi farklı kurdan kayıtlarına aldıkları için bazı güçlüklere neden
olmaktadır. Bu güçlüklerin başında, dönem içerisinde yabancı para gereksinimi
olduğunda ya da dönem sonlarında yapılacak değerleme sırasında eldeki efektif ya
da dövizin miktarının sayım yapılmadan bilinememesi gelmektedir.
İşletme stoklarının sürekli envanter yöntemi ile kayıtlara alınmasının getirdiği
yararları yabancı para işlemlerinde de sağlayabilmek için yabancı para hareketlerinin
tekdüzen hesap planına uygun olarak yapılan kaydın dışında bir de nazım hesaplara
yabancı para biriminden kaydedilmesi sorunların aşılabilmesini sağlayacaktır.
a. İşletmenin çalışmakta olduğu bir bankadan, bankanın ilan ettiği ABD
Efektif Satış Kuru 1.24 YTL üzerinden satın alınan $10.000 tutarında bir meblağın
aynı bankada açılan bir döviz tevdiat hesabına yatırılması durumunda yapılacak kayıt
tekdüzen hesap sisteminde:
Yukarıda yapılan kaydın farklı kurlardan tekrarı sonucu defteri kebir kaydı ilgili kişi
ve gruplara işletmenin elindeki efektif tutarını göstermeyecektir. Bu durumdaki bir
işletmenin değerlemesi için herbir kaydın elden geçirilmesi şart olacaktır. Halbuki
yukarıdaki her kayıttan sonra aşağıda görüldüğü gibi bir Nazım Hesap kaydı hem
işlemleri son derece kolaylaştıracak hem de doğru sonuçlara ulşılmasını
sağlayacaktır. Tutarın her an bilinebilmesi için aşağıdaki kaydın yapılması yukarıda
sayılan nedenlerden ötürü gerekli olmaktadır:
Nazım hesapların yardımcı ve alt hesaplarının düzenlenmesinde, önce para biriminin
gruplaması yoluna gidilmiş ve birinci kırım "980.01 ABD Doları Varlıklar" hesabı
ABD Doları ile yapılacak işlemler için kullanılmıştır, diğer para birimleri için "01-
99" hesaplar sırasıyla kullanılabilecektir. İkinci kırımda ise, yabancı paranın tekdüzen hesap planında hangi kebir hesabında bulunduğu gösterilmek istenmiştir,
yukarıdaki kayıtta "980.01.102 Bankalar" hesabı kullanılmıştır. Bu kırımda bilanço
hesaplarının hepsi varlık ya da yükümlülük ayrımı yapılmadan kullanılabilecektir.
Kaydın alacak tarafında ise, yukarıda nazım hesap planında sunulan "989 Net
Yabancı Para Pozisyonu" hesabı kullanılmış, birinci kırım olarak da yine ABD
Doları için "989.01 Net ABD Dolar Pozisyonu" kodu tanımlanarak para birimi
bazında yeknesaklık sağlanmış ve işletmenin tüm varlık ve yükümlülüklerinin
farkından oluşan toplam ABD Doları cinsinden net durumunun gösterilmesi
sağlanmıştır.
"989 NET YABANCI PARA POZİSYONU" hesabı bir çeşit karşılık hesabı şeklinde
çalışmakta, farklı yabancı para birimlerini yardımcı hesaplarda ayrı ayrı göstermekte
ve alacak kalanları yabancı para cinsinden net varlık durumuna, borç kalanları ise net
yükümlülük durumuna işaret etmektedir.
b. Yukarıdaki eylemde satın alınan efektiflerin TCMB döviz alış kurunun 1,26
YTL olarak açıklandığı tarihte $5,000 tutarındaki kısmının döviz tevdiat hesabından
çekilerek işletmenin kasasına alınması durumunda yapılması gereken kayıtlar
aşağıdaki gibi olacaktır:
İşletmenin yurt dışı merkezli bir nakliye firmasına yaptırdığı nakliye nedeniyle gelen
faturasının $ 4,000 tutarında olması ve aynı günün TCMB dolar kurunun 1,28 YTL
olması halinde yapılacak kayıtlar :
c.İşletmenin ödemesini yabancı para birimi ile transfer etmesi durumunda, örneğin
yukarıdaki nakliye firmasına banka havalesi yolu ile $3,000 tutarında ödeme
gerçekleştirmesi durumunda yapması gereken kayıtlar aşağıdaki gibidir, ödeme günü
TCMB Dolar kuru 1,29 YTL'dir.
Yabancı merkezli firmaların cari hesaplarının takibinde, yabancı paralı işlemlerin
YTL'ye dönüştürülerek yapılacak kayıtların daha önce fatura alınırken kullanılan kur
ile aynı olması, böylece cari hesap kalanının ilk döviz kuruna bölünmesi ile döviz
cinsinden kalanın bulunabilmesi de önerilmektedir. Bu önerinin nedeni dönem
içerisinde yabancı para bazında borç ya da alacağın bilinebilmesidir. Bu tür
kayıtlarda her cari hesap hareketinde kur farkı kazancı ya da gideri söz konusu
233
olacaktır. Ancak yabancı merkezli firmalar ile yoğun çalışma temposu içerisinde
olan firmaların aynı kasa hareketlerinde olduğu gibi eski kurları takip etme lüksü
bulunmayacaktır. Bu durumda yapılacak en doğru kayıt tarzı, her hareketi günlük
kurdan takip ederek dönem sonlarında kur farklarının olumlu ya da olumsuz etkisini
finansal raporlara aktarmaktır. Bu arada cari hesap Nazım Hesaplarda yabancı para
cinsinden de takip ediliyor olacağından yabancı firmanın borç ya da alacağı doğru
para cinsinden de biliniyor olacaktır.
Yukarıdaki kayıtta işlem yabancı para cinsinden bir azalmaya neden olmakta ve
nazım hesap gerektirmektedir.
-
Bu işlemler sonucunda görülmektedir ki, tekdüzen hesap planına uygun olarak
yapılan YTL kayıtlarının kalanları eldeki yabancı paralar ile ilgili doğru bilgi
verememektedir. Nazım hesaplarda ise, işletmenin yabancı paralar kasasında $5,000
ile İş Bankası döviz tevdiat hesabında $2,000 bulunduğu, buna karşılık $1,000
tutarında da bir dövizli yükümlülüğünün olduğu ve toplamda "989.01 Net ABD
Dolar Pozisyonu" hesabında görüldüğü gibi $6,000 tutarında yabancı paralı varlıkları
mevcuttur.
d. Kayıtların bu düzen dahilinde yapılması durumunda, dönem içerisinde her
an yabancı paralar ile ilgili doğru bilgiye çok çabuk ulaşılabileceği gibi, dönem
sonlarında gerçekleştirilecek değerleme işlemleri de çok hızlanacak ve hata olasılığı
azalacaktır.
Yukarıdaki işlemlerin yapıldığı dönemin sonu itibariyle TCMB ABD Doları alış
kurunun 1,30 YTL olarak ilan edildiğini benimsersek dönem sonunda sayımlar
yapılacak ve Nazım Hesap kalanları ile karşılaştırılarak doğrulanacaktır. Eğer
yabancı para miktarı bazında hata bulunmazsa değerlemeye gidilecektir.
Değerlemenin yapılması, nazım hesaplardan yabancı paralı kalanı olan hesapların
kalan tutarları dönem sonu kur ile çarpılarak Tekdüzen Hesap Planındaki
karşılıklarının vermeleri gereken kalan tutarları bulunacak, YTL hesaptaki kalanlar
ile olması gereken kalanlar arasındaki farklar da kambiyo kâr ya da zararlarını
oluşturacaktır.
ABD Doları Kasası olması gereken kalan tutarı: $5,000 X 1.30 YTL = 6.500,- YTL
234
ABD Doları Tekdüzen Hesap kalanı: 6.300,- YTL
ABD Doları Kasasına eklenmesi gereken tutar, ya da kambiyo kazancı: 200,- YTL
Tevdiat Hesabı olması gereken kalan tutarı: $2,000 X 1.30 YTL = 2.600.- YTL
Tevdiat Hesabı Tekdüzen Hesap kalanı: 2.230.- YTL
Tevdiat hesabına eklenmesi gereken tutar, ya da kambiyo kazancı: 370,- YTL
Satıcılar hesabı olması gereken kalan tutarı: $3,000 X 1.30 YTL = 3.900.- YTL
Satıcılar hesabı Tekdüzen Hesap kalanı: 3.870.- YTL
Satıcılar Hesabına eklenmesi gereken, ya da kambiyo zararı: 50.- YTL
İşlemlerin toplam kambiyo kazancı: 200.- + 370.- - 50.- = 520.- YTL dir.
Yabancı paralı kayıtların düzeltilmesi ve kambiyo kazancının kayıtlara alınması
yevmiye kaydı aşağıdaki gibi olacaktır.
Görüldüğü gibi, değerlemenin yapılması, geçici mizan kalan tutarı ile Nazım Hesap
kalan tutarının dönem sonu kuru ile çarpılmasının arasındaki fark şeklinde ortaya
çıkacaktır.
4.2. Dış Ticaret ile İlgili Bilgilerin Kaydı
Dış ticaret kapsamında, özellikle yoğun olan yabancı paralı işlemlerin yanında, ileri
tarihlerde lehte ya da aleyhte yükümlülük doğurabilecek güncel olaylar da
gerçekleşebilir ve bunların da bazen mali raporların dipnotlarını oluşturabilmek
bazen de işletme hakkında doğru bilgi üretmek amacıyla kaydedilmesi gerekli
olabilecektir.
235
İşletmenin yurt dışından gerekleştireceği alımlar ya da yurt dışına gerçekleştireceği
satımlar için ödeme şeklinin akreditif olduğu durumlarda, akreditiflerin önceden
belirlenmiş yükleme tarihlerinde, yani akreditif metninde tanımlanmış ithal ya da
ihraç işleminin gerçekleştiği tarihte borç ya da alacak meydana getirecek olması
nedeniyle, açıldığı andan itibaren bilgi olarak kayıtlarda sunulabilmesi
gerekmektedir.
Akreditiflerin açılabilmesi için bankalar, akreditif bedelini peşin alamadıkları ya da
hesaptan bloke yapamadıkları durumlarda teminat mektubu ya da benzeri garanti
talebinde bulunabilmektedirler. Bu tür garantiler güncel bir finansal hareket
yaratmadıklarından ve de bilanço dipnotlarında teminatların belirtilmesi
gerektiğinden teminat mektupları ya da varsa hesap blokajlarının nazım hesaplarda
takibi doğru bir hareket olacaktır.
Bu tür işlemler için bir kayıt örneği aşağıda sunulmuştur.
5. SONUÇ
Tekdüzen Muhasebe Sistemimizin Muhasebenin Temel Kavramları bölümündeki
kavramların hepsinin amacı, muhasebenin bilgi üretiminde tüm toplumun
çıkarlarının gözetilmesi, bu amaç doğrultusunda gerçeğe uygun, tarafsız ve dürüst
davranılması bulunmaktadır.
Nitekim, Sosyal Sorumluluk Kavramı, muhasebenin kapsamının tüm toplumun
çıkarlarına uygun olmasını; Kişilik Kavramı işletmenin ortak ya da sahiplerinden
ayrı bir kişiliği olduğunu ve bu bağlamda işletmenin tüm gelir ve giderlerinin
muhasebe kayıtlarına yansıtıldığı durumda işletmenin kâr ya da zararı ile ilgili doğru
sonucu verebileceğini; Tam Açıklama Kavramı da, işletmenin mali tablolarının bu
tablolardan yararlanacak kişi ve kuruluşların karar vermelerine yardımcı olacak
ölçüde yeterli, açık ve anlaşılır olmasını ifade eder.
Ancak, Tekdüzen Muhasebe Sisteminin kavramlarında belirtilen bazı konularda
kendisi de yetersiz kalabilmektedir. Bunlardan bazılarında, ya vergi mevzuatı ile
uyumsuz olması nedeniyle mali tabloların sonuçlarının düzeltilmesi gerekmekte ya
da bilgilendirme konusunda kısıtlı kalmaktadır.
Türkiye Muhasebe Standartları Kavramsal Çerçeve, finansal tabloların niteliksel
özelliklerini Anlaşılabilirlik, İhtiyaca Uygunluk, Güvenilirlik ve Karşılaştırılabilirlik
olarak tanımlamıştır. Bu tanımlardan İhtiyaca Uygunluk için "Kullanıcıların
ekonomik kararlarını geçmişteki, bugünkü ve gelecekteki olayları
değerlendirmelerine yardımcı olmak ya da geçmişteki olayları algılamalarını teyid
etmek veya düzeltmek suretiyle etkiliyorsa, bilgi, uygunluk kalitesini taşır"
denmektedir (TMS, Kavramsal Çerçeve 16;s.16).
Hem Türkiye Muhasebe Standartlarında Kavramsal Çerçevesinin Finansal raporların
niteliksel özelliklerinde "İhtiyaca Uygunluk" tanımı uyarınca, hem de Tekdüzen
Muhasebe Sisteminin yukarıda sayılan kavramları uyarınca, mali raporlarda yalnızca
finansal hareketlerin sunulması yeterli olmayacaktır.
Mali raporların daha sosyal, daha doğru, daha açık, daha anlaşılabilir, daha güvenilir
ve daha ihtiyaca uygun bilgi üretebilmesi için finansal hareketlerin dışında kalan bazı
bilgilerin dipnotlarda ya da daha düzenli ve açıklayıcı bir biçim olarak Nazım
Hesaplarda sunulması şart olmakta ve hatta bazı işlemlerde finansal hareketlerin
kaydından daha da önemli bir yer tutacağı kesin bir yargı oluşturmaktadır.
Tüm bu açıklamalar ışığında, Nazım Hesapların da Vergi Usul Kanunu ve Türkiye
Muhasebe Standartları çerçevesinde yasal bir yer alması ve tekdüzen kapsamında
uygulanması için gerekli çalışmaların başlatılması doğru olacaktır.
- Tek Düzen Muhasebe Sisteminde Nazım Hesapların Önemi Konusuna Benzer Konular
- Anne sütü ve önemi 01.05.2009
- Marka Önemi 19.06.2004
- NAZIM HİKMET 08.08.2004
- nazım hikmet 09.09.2004
- Nazım Hikmet 09.09.2004